La disciplina dei reati tributari, di cui al d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, reca una contraddizione in nuce. Da un lato, conferma – persino espandendolo – il doppio binario processuale introdotto dalla pregressa normativa. Dall’altro, ed a differenza di quest’ultima, prevede fattispecie incriminatrici imperniate, di regola, sull’evasione d’imposta. L’effetto che ne consegue è l’identificazione/sovrapposizione dei fatti qualificati penalmente illeciti con quelli che costituiscono violazione amministrativa: i primi si differenziano dai secondi in ragione del quantum di tributo sottratto all’imposizione. Ciò, sul piano processuale, produce sostanziale identità di oggetto dei due (separati) giudizi. Al doppio binario, peraltro, si accompagna il ne bis in idem sostanziale, avendo il legislatore optato per la specialità, anziché per il cumulo, del trattamento sanzionatorio (art. 19 d.lgs. n. 74 del 2000). Su tale assetto, non proprio lineare e pertanto foriero, secondo i casi, di contrasto o “appiattimento” giudiziali, si innestano recenti pronunce della Corte EDU e della Corte GUE, volte ad imporre un riscontro di possibili connessioni tra procedimenti separati ad oggetto “unificato”. Sebbene in astratto inidoneo ad incidere in subiecta materia, in ragione del ricordato principio di specialità, tale indirizzo contribuisce al perpetuarsi ed al rafforzarsi di un quadro interpretativo ai limiti della praticabilità.

SOMMARIO:

Rapporti tra processo penale e contenzioso tributario: la disciplina interna - Doppio binario e tempo dei giudizi - Duplice accertamento, unica sanzione - Il principio di specialità tra vincolo in sede amministrativa e possibile contrasto di giudicati - La giurisprudenza sovranazionale e la “mutazione genetica” della sanzione amministrativa: implicazioni processuali - Il nuovo orientamento della Corte edu: la connessione tra procedimenti. Insostenibile criticità in rapporto alla normativa interna - Conclusioni - NOTE

Rapporti tra processo penale e contenzioso tributario: la disciplina interna

Come noto, nel settore vige il doppio binario processuale. Sul versante tributario, l’art. 20 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, scolpisce il divieto di sospensione in ragione della pendenza del processo penale [1]. In ambito processualpenalistico, viene anzitutto in rilievo l’art. 220 norme att. c.p.p., secondo cui, come noto, al sorgere di indizi di reato quanto occorre per l’applicazione della legge “penale” va raccolto e formato secondo le regole del codice di rito; il che, a contrario, sta a significare che l’attività di verifica amministrativa proseguirà in aderenza alle regole di settore. Incide, inoltre, la previsione di cui all’art. 479 c.p.p.: in proposito, non può certo escludersi che la decisione sull’esistenza del reato dipenda dalla soluzione di una controversia tributaria particolarmente complessa [2]. Tuttavia, il meccanismo sospensivo in subiecta materia non opera, giacché occorre che il giudizio extrapenale non soffra limitazioni probatorie [3]. A tale proposito, a parte ogni altra questione è noto che nel processo tributario vige divieto di prova testimoniale [4], che di contro costituisce il mezzo istruttorio “protagonista” in sede processuale penale. Infine, assume importanza la previsione di cui all’art. 654 c.p.p.: l’efficacia vincolante del giudicato penale – rectius, dei fatti materiali accertati nel processo penale [5] – non potrà mai darsi in sede tributaria, attesi i limiti probatori ora richiamati [6]. A conclusioni non difformi deve giungersi circa l’(in)ef­ficacia del giudicato tributario in sede penale: atteso che l’unica eccezione in tal senso è rappresentata dal giudicato extrapenale su stato di famiglia e di cittadinanza [7]. In sintesi: sebbene l’”innesco” delle due procedure sia “interdipendente” [8], investigazione, istruttoria e decisione sono autonome [9], ossia insuscettibili di reciproci ed automatici condizionamenti [10].

Doppio binario e tempo dei giudizi

Sul doppio binario, pertanto, si viaggia in triplice direzione: a) investigativa (art. 220 norme att. c.p.p.); b) istruttoria (divieto di testimonianza nel processo tributario); c) valutativa, atteso che come già visto il giudicato penale non vincola aliunde [11] (e viceversa). Sempre a tale proposito, deve aggiungersi che l’inutilizzabilità è sanzione esclusiva dell’ambito processualpenalistico, e non incide sugli atti del giudizio tributario [12], a meno che non si tratti di prova “incostituzionale” [13], nel qual caso la categoria assurge a principio generale inderogabile [14]; e che, infine, il giudicato penale mai potrebbe fondare l’af­fermazione di responsabilità sulla base di presunzioni, delle quali, viceversa, il contenzioso tributario è disseminato [15]. A tutto quanto sinora esposto, deve aggiungersi in conclusione che, posto il divieto “reciproco” di sospensione dei processi, l’”ordine di arrivo” degli stessi – in punto di irrevocabilità della relativa pronuncia – sarà casuale, e comunque non prevedibile [16]. Per altro verso, non è da escludere che il procedimento amministrativo si concluda con l’irrogazione di una sanzione sine iudicio, ossia comminata dall’autorità amministrativa e non contestata in sede giurisdizionale dal (presunto) trasgressore. Ipotesi impossibile nel processo penale, in cui anche la forma più contratta di rito [17] – e quindi più “sbrigativa” quanto ad applicazione di pena – non può prescindere dal dictum giurisdizionale [18]. Di per sé l’illustrato parallelismo – che come appena visto è adottato nella forma estrema dell’indif­ferenza per gli aspetti “cronologici” – non pone problemi, se non sotto un profilo politico-sociale di coerenza delle decisioni. Profilo, d’altro canto, assoggettato a non esecrabile svalutazione, in un’ottica di stampo accusatorio volta a privilegiare il rispetto delle regole e la presa di coscienza dell’inevitabile limitatezza della verità “processuale”, in contrapposizione ad un’inesausta – quanto invasiva, per la persona che la “subisce” – ricerca della verità “reale”. Il problema, come si [continua ..]

Duplice accertamento, unica sanzione

Alla sostanziale identità di oggetto dei giudizi, tuttavia, non seguiranno, nell’eventualità [21], sanzioni plurime “multilivello” (penali ed amministrative) [22]. Il legislatore ha infatti optato per la specialità [23], al contrario di quanto disposto in precedenza [24]. Si è soliti ritenere che tale criterio condurrà all’(eventuale) applicazione della sola sanzione penale, in quanto essa tutela fattispecie di norma caratterizzate da soglie quantitative di evasione [25], o quantomeno da dolo specifico di evasione [26]; elementi “caratterizzanti” rispetto all’illecito amministrativo. In argomento, non pare inopportuna qualche puntualizzazione. Se l’affermazione di specialità della norma penale è di regola condivisibile, non va tuttavia trascurato che, nello specifico settore, alla strutturale mutevolezza del quadro normativo si accompagna una costante ed irreversibile proliferazione di sanzioni extrapenali; senza voler considerare che il legislatore, mediante apposite innovazioni, rimane libero di invertire il trend sopra illustrato, ossia di rendere speciale l’illecito amministrativo. Rammentando, altresì, che non sono mancate opinioni, pur senz’altro minoritarie, tendenti a ribaltare l’illustrato rapporto di specialità [27], su tale questione è consigliabile un atteggiamento prudenziale, volto ad adottare, con riguardo alle singole fattispecie, una valutazione “caso per caso” [28]. Ad ulteriore chiarimento in tema, va precisato che il criterio di specialità opera solo quando la persona fisica sia allo stesso tempo imputata e contribuente, ossia parte del giudizio tributario. Per espressa previsione [29], infatti, la specialità non viene in rilievo nei casi di rappresentanza legale di società o persone giuridiche [30]. Si tratta, del resto, di conclusione “fisiologica”: essendo diversi i destinatari della duplice sanzione, non può porsi problema di bis in idem sostanziale [31]. In ultimo, ma non nel senso dell’importanza, va rimarcato che (inevitabilmente, del resto) la specialità rileva solo in presenza di uno stesso fatto [32], giuridicamente qualificabile tanto come illecito amministrativo che come illecito penale. Di contro, la giurisprudenza di [continua ..]

Il principio di specialità tra vincolo in sede amministrativa e possibile contrasto di giudicati

L’assetto dei rapporti intergiurisdizionali in esame è quindi connotato da due punti fermi: ne bis in idem sostanziale – sebbene con i limiti sopra indicati – e bis in idem processuale. Quest’ultimo, oltretutto, disegnato in maniera rigida, essendosi già ricordata l’inibizione del principale meccanismo di raccordo utilizzato, di regola, nei casi di identità, totale o parziale, di oggetto di giudizio: la sospensione di uno dei processi, in attesa che nell’altro si formi il giudicato [41]. Soluzione, come visto, impedita tanto in sede processuale penale che in sede processuale tributaria. Il rapporto, per alcuni versi singolare [42], tra la specialità sostanziale e la separazione ed autonomia degli accertamenti giurisdizionali, viene composto dal legislatore come segue. A norma dell’art. 21 d.lgs. n. 74 del 2000, l’Amministrazione Finanziaria procede ad irrogare le sanzioni amministrative per illeciti (che essa ritiene) penalmente rilevanti. All’ir­rogazione, tuttavia, non seguirà l’esecuzione in danno dell’imputato, dovendosi attendere la conclusione del procedimento o del processo penale. Se questi ultimi si definiscono, rispettivamente, con archiviazione o sentenza irrevocabile [43] «di assoluzione o proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto» [44], l’esecuzione delle sanzioni extrapenali potrà avere corso. Tra le pronunce che escludono la rilevanza penale del fatto possono senz’altro annoverarsi quelle emesse con la formula “il fatto non costituisce reato” per difetto di dolo, posto che la responsabilità per illecito amministrativo può sorgere anche a fronte di condotte colpose [45]. Nonché quelle che affermano la mancata previsione come reato del fatto, attesa la possibile permanenza di profili di illiceità extrapenale. Dal testo della disposizione in esame emergono a contrario due conseguenze che paiono ineluttabili: in primo luogo, la sentenza che esclude il fatto tout court, e non solo la sua illiceità penale, impedisce l’esecuzione della sanzione amministrativa. In altri termini, l’Amministrazione Finanziaria è vincolata, sul punto, alle determinazioni del giudice penale. Vi è quindi chiara eccezione al principio di inefficacia del giudicato [46]; [continua ..]

La giurisprudenza sovranazionale e la “mutazione genetica” della sanzione amministrativa: implicazioni processuali

In proposito, ed in estrema sintesi, va premesso che da tempo [65] la Corte EDU afferma che, al di là delle formali qualificazioni giuridiche, una sanzione va ritenuta di natura penale quando ricorrano, quantomeno in via alternativa [66], i seguenti criteri: appunto la qualificazione giuridica interna della sanzione; la natura dell’illecito; ed infine la fisionomia deterrente e preventiva, ed in ultima istanza punitiva, della sanzione stessa. Proprio sotto tale ultimo profilo, è innegabile l’afflittività delle sanzioni tributarie “interne”, che al contrario non assolvono ad alcuna finalità riparatoria e/o risarcitoria [67]. Secondo la Corte EDU, pertanto, le sanzioni tributarie previste dal legislatore italiano hanno natura penale; ed in tema va ricordato, doverosamente, che le norme CEDU, in quanto “interposte” tra la Carta costituzionale e la legge statale ordinaria [68], vanno applicate nei termini risultanti dall’interpretazione convenzionale [69]. Ove si rilevi contrasto tra norma CEDU e norma interna, e quest’ultima non sia assoggettabile ad interpretazione conforme alla prima, il giudice nazionale dovrà sollevare questione di legittimità costituzionale, essendogli inibita la disapplicazione diretta della disposizione interna [70]. A tal proposito, è nota la previsione di cui all’art. 4, comma 1, prot. n. 7 CEDU, secondo cui “nessuno potrà essere perseguito o condannato penalmente dalla giurisdizione dello stesso Statoper un’infrazione per cui è già stato scagionato o condannato a seguito di una sentenza definitiva conforme alla legge ed alla procedura penale di tale Stato» [71]. Ora: se la sanzione è “penale” – ossia ritenuta tale secondo i cosiddetti “criteri Engel” [72] –, e se l’art. 4 prot. n. 7 CEDU, laddove questa sia irrogata in via definitiva, inibisce non solo ulteriori sanzioni (bis in idem sostanziale), ma persino il processo volto all’eventuale applicazione di tale bis in idem [73], la posizione della giurisprudenza sovranazionale, nell’ipotesi di cumulo sanzionatorio previsto nella legislazione interna [74], non poteva che essere la seguente: in caso di definitività della sanzione (ritenuta in base ai criteri Engel) penale [75], il cumulo è [continua ..]

Il nuovo orientamento della Corte edu: la connessione tra procedimenti. Insostenibile criticità in rapporto alla normativa interna

Le questioni in esame, di per sé come visto complesse e foriere di notevoli disorientamenti interpretativi, sono se possibile rese ancor più controverse a seguito degli ultimi sviluppi della giurisprudenza sovranazionale. Come noto, la Corte EDU [102], al cui orientamento ha in seguito aderito la Corte GUE [103], ha ritenuto, nelle ipotesi di cumulo sanzionatorio “omogeneo” [104], derogabile il ne bis in idem sostanziale di cui all’art. 4 prot. n. 7 CEDU [105], laddove sia riscontrabile una stretta connessione temporale e materiale tra i procedimenti volti ad irrogare la doppia sanzione. Tale riscontro, come di consueto, va effettuato caso per caso, ed è demandato al giudice interno [106]. I parametri utili alla verifica de qua sono declinati come segue [107]: a) perseguimento di obiettivi complementari da parte dei due procedimenti; b) prevedibile dualità di procedimenti e sanzioni[108]; c) divieto di ripetizione, quanto più esteso possibile, nelle attività di raccolta e valutazione della prova; d) necessità che la sanzione irrogata per ultima tenga conto, sotto il profilo “quantitativo”, di quella irrogata in precedenza, al fine di garantire la proporzionalità del trattamento punitivo; e) possibili parallelismo e definizione non simultanea dei procedimenti, nonché la “cesura” tra gli stessi, nel senso che il secondo può iniziare anche dopo la definizione del primo; a condizione che quello che si conclude dopo sia caratterizzato da un nesso temporale stretto con quello terminato prima, e che l’”ultimo” si concluda tanto più rapidamente, quanto più lungo è stato lo svolgimento del “primo”. Stando così le cose, sarebbe agevole obiettare che un orientamento del genere non ha incidenza in subiecta materia, per ragioni già illustrate: i casi decisi dalla giurisprudenza sovranazionale, si ripete, hanno ad oggetto fattispecie di cumulo sanzionatorio non riscontrabile nella normativa interna, che adotta, viceversa, il principio di specialità [109]. La linearità di tale conclusione, tuttavia, deve fare i conti con quello che viene definito, forse con qualche abuso, il “diritto vivente”. A tal proposito è noto che la Corte costituzionale [110] si è pronunciata per [continua ..]

Conclusioni

Alla luce di quanto esposto, anche proprio in ultimo, appare urgentissimo raccogliere l’invito della Corte costituzionale [144] – questo senz’altro condivisibile – a disciplinare ex novo la materia; al fine di ridurre, quantomeno, le frizioni con la giurisprudenza sovranazionale [145]. Al riguardo, le vie percorribili sembrano solo due. O una riscrittura delle fattispecie sostanziali, caratterizzata dalla netta diversità delle condotte rilevanti in sede rispettivamente penale ed amministrativa; prevedendosi in questo ultimo caso sanzioni riparatorie e risarcitorie in grado di “resistere” ai criteri Engel [146]. Ma pare opzione poco pronosticabile nell’attuale temperie socio-culturale [147]. Ovvero disporre il cumulo processuale [148], davanti al giudice penale, tra regiudicanda “propria” e giudizio sull’illecito amministrativo: simultaneus processus all’interno del quale, all’evenienza, decidere sulla specialità di cui all’art. 19 d.lgs. n. 74 del 2000. In tal modo, si ovvierebbe anche all’equivoco, ormai insostenibile sotto il profilo delle garanzie individuali [149], di una sanzione penale irrogabile, extra moenia, persino da “non giudici” [150]. L’obiezione volta ad evidenziare l’eccesso di tecnicismo extrapenale di cui verrebbe sovraccaricato il giudice non reggerebbe, posto che già oggi in subiecta materia egli è obbligato ad accertamenti molto complessi [151]. Certo, non potrebbe negarsi l’attentato alla massima semplificazione processuale (Direttiva 2 legge-delega 16 febbraio 1987, n. 81). Tuttavia, si tratta di opzione già adottata [152], il cui esempio più significativo si rinviene nel d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231 [153]; e presente da tempo proprio nello specifico settore, con una disposizione mai formalmente abrogata, sebbene sottoposta a progressiva ed irreversibile obsolescenza. All’epoca della cosiddetta pregiudiziale tributaria [154], prevista nell’ambito delle imposte dirette, per quelle indirette il legislatore aveva disposto la vis actractiva, da parte del giudizio penale, della controversia tributaria, con conseguente trattazione “in cumulo” [155]. In ogni caso, pur a voler condividere le illustrate perplessità, si tratterebbe senz’altro del [continua ..]

NOTE